在中國居住外籍人士的「五年例外規則」簡介
現行中國《個人所得稅法實施條例》（下稱“原條例”）第六條對已成為中國稅務居民的“外籍人員和港澳台居民”規定了“五年例外規則”，即對已構成中國稅務居民但未滿足連續五年是中國稅務居民的“外籍人員和港澳台同胞”取得的境外所得（如境外公司支付的股息所得和境外財產轉讓所得等），可免於繳納中國個稅，除非該上述境外所得直接由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或個人支付。
中國稅務總局於2018年10月20日公佈的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案徵求意見稿）》（下稱“徵求意見稿”）繼續保留現行“五年例外規則”。根據徵求意見稿，已構成中國稅務居民身份但未滿足連續五年是中國稅務居民的“外籍人員和港澳台同胞”從中國境外取得的所得，免於繳納中國個人所得稅。
新個人所得稅實施條例徵求意見已經於2018年11月4日結束，現正等待稅務總局及其他政府部門根據所收集意見做最後修改。正式條例將於2019年1月1日起與新個人所得稅法同日開始正式實施。
一、 現行稅法之規定
1、 中國稅收居民的定義
根據現行個人所得稅法（下稱“舊個稅法”），外籍個人在中國境內住滿一年，即屬中國稅務居民，其從中國境內及境外取得只所得，需依個人所得稅法規定繳納個人所得稅。
而根據個人所得稅實施條例之規定，外籍人士在一年內不離開中國連續30天或累計90天就會被視為在中國居住滿一年。出入境中國當天會被界定為當天在中國境內。例如，張先生為美國籍人士，受總公司派遣常駐中國大陸。張先生於2018年5月1日離開中國大陸，前往美國總部匯報工作，並於2018年5月7日回到中國大陸。在這個例子裡，張先生處境當天和入境當天都屬於在中國境內，因此，張先生將會有5天被視為不在中國境內。
因此，如果按照的人所得稅法之規定，所有在中國大陸境內工作之外籍人士，包括港澳台居民，如果其在一個稅務年度不曾一次離境超過30天，或者多次離境合共不超過90天，則該外籍人士就需要就其來源於中國境內及境外的所有所得稅在中國大陸申報及繳納所得稅。
2、 五年例外規則
不過，為了引進人才，吸引外籍人士到中國大陸營商及工作，中國政府在原條例第六條作出特別豁免，規定“在中國境內無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源於中國境外的所得，經主管稅務機關批准，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅”（即俗稱五年例外規定）。簡而言之，雖然外籍人士在中國境內居住滿一年，已經屬於稅法所定義的稅務居民，按照稅法規定應自第一年起就其全球所得在中國申報納稅，但因有原條例第六條之規定，該外籍人士只需要從第六年其才需要就其全球所得在中國申報納稅。
二、新稅法之規定
1、 修改稅務居民定義
將於2019年1月1日開始實施之個中國個人所得稅法（下稱“新個稅法”）對稅務居民之定義作出重大修改，借用國際慣例以是否在中國大陸居住滿183天作為稅務居民之標準。根據新個稅法，外籍人士在一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天，即屬中國稅務居民（稅法稱“居民個人”）。
新個稅法進一步規定，稅務居民需就其從中國境內及境外取得的所得，根據新個稅法規定繳納個人所得稅。
2、 簡化五年例外規則
將於2019年1月1日與新個稅法同日開始實施新實施條例徵求意見稿剛剛於2018年11月4日結束徵求意見期限，現在等待稅務總局進行最終修改及公告。新實施條例草案保留了外籍個人所得稅的五年例外規則，但對具體規定作出不小的修改。
根據徵求意見稿，在中國境內無住所個人，構成稅務居民連續不滿五年或滿五年但期間有單次離境超過30天情況的，其來源於中國境外的所得，經向主管稅務機關備案，可以只就由中國境內企業、單位或居民個人支付的部分繳納個人所得稅；在連續五年內每年都在境內居住滿183天，且在五年內未發生單次離境超過30天的納稅人，從第六年起，中國境內居住累計滿183天的，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。
值得注意的是，在境內居住累計滿183天的年度連續不滿五年，或五年中一次離境超過30天的居民納稅人，可以享受來源於境外的收入在中國免稅待遇的條件，由原先需要經主管稅務機關“批准”的要求修訂為“備案”的要求。受影響人士需關注主管稅務機關針對備案的具體要求，以享受五年例外規則。
三、 規避五年例外規則
如果外籍人士連續五年成為中國大陸的稅務居民，則從第六年起，該外籍人士即需要根據新個稅法及其實施條例之規定，就其來源於中國境內及境外之所得，在中國大陸申報及繳納個人所得稅。這將大幅增加外籍人士的稅務負擔。
為打破「五年例外規則」的五年期限，並重置成為稅收居民的計算，外籍人士可以連續成為中國稅務居民滿四年後，在第五年連續離開中國30天一趟。這會使成為稅收居民的計算重置為零，並且下個稅收年度將會被重新計算為第一個財政年度。這個動作可以每五年重複一次，使外籍人士的非中國收入豁免被納稅。
如果外籍人士已經連續五年成為中國稅務居民，則其可以在第六年在中國境內逗留少於183天，以打破5年居住期，或者在任何一個與中國簽訂雙重稅收協定的主權地區成為稅收居民，這樣協定中的條款就會生效。
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